事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算分析

　　一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀

　　現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，對于增加取得（外購、自行建造、接受捐贈）固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，根據(jù)各實際支出資金的列支渠道，分別借記“事業(yè)支出”、“專用基金——修購基金”、“專款支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶等，貸記“銀行存款”。同時，在列支時必須做增加固定資產(chǎn)的會計分錄，即借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。對于因報廢、毀損、轉(zhuǎn)讓等原因減少固定資產(chǎn)的情況，先做注銷賬務(wù)處理，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”；收到殘值變價收入時，借記“銀行存款”等，貸記“專用基金——修購基金”；發(fā)生清理費用時，則做相反分錄。

　　事業(yè)單位會計制度同時規(guī)定：在固定資產(chǎn)使用過程中不計提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金相對應(yīng)，固定資產(chǎn)入賬價值不隨其使用而改變。但考慮到事業(yè)單位的特殊性，為彌補不計提折舊可能造成的固定資產(chǎn)維修和更新能力不足問題，現(xiàn)行財務(wù)規(guī)則規(guī)定，事業(yè)單位會計按照事業(yè)收入和營業(yè)收入的一定比例計提修購基金，專門用于固定資產(chǎn)的修繕和購置。期末在所編制“資產(chǎn)負債表”中資產(chǎn)方只反映固定資產(chǎn)原值，凈資產(chǎn)中只反映固定基金數(shù)額，不提供固定資產(chǎn)新舊程度等會計信息?？梢钥闯?，現(xiàn)行的事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會計核算總體比較簡單，因固定資產(chǎn)不計提折舊而存在諸多問題。

　　（一）無法反映固定資產(chǎn)新舊程度

　　我國的預(yù)算會計制度規(guī)定行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金相對應(yīng)，固定資產(chǎn)入賬價值不隨其使用而改變。實際情況是，許多事業(yè)單位（如高校、科研、醫(yī)院等事業(yè)單位）的固定資產(chǎn)種類多、規(guī)模大、技術(shù)含量高、更新速度快，它們雖然在形態(tài)上仍然保持完整，性能上也能達到當初設(shè)計的水平，但是由于技術(shù)進步，更新?lián)Q代產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，使這一類固定資產(chǎn)的技術(shù)壽命大大縮短，使用價值也相對降低。隨著這一類固定資產(chǎn)所占的比重日益加大，無形損耗顯得尤為突出。

　　（二）無法客觀真實反映事業(yè)單位所耗成本

　　現(xiàn)行事業(yè)單位的固定資產(chǎn)在購置時直接確認為支出，固定資產(chǎn)不計提折舊，賬面上固定資產(chǎn)價值始終是其購買時的原始價格，無法反映固定資產(chǎn)新舊程度和實際價值。另外由于固定資產(chǎn)不計提折舊，不核算成本，使得事業(yè)單位不重視固定資產(chǎn)管理；各部門購置固定資產(chǎn)時只考慮本部門的需要，極少考慮資產(chǎn)的運行效率，購置后資產(chǎn)利用率低，直接導(dǎo)致資產(chǎn)閑置和資金浪費。因此只有通過計提折舊、核算資產(chǎn)成本方式，才能進一步挖掘資產(chǎn)的使用效率。

　　（三）不利于時事業(yè)單位進行績效考核

　　現(xiàn)行制度規(guī)定：事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責發(fā)生制。采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)在固定資產(chǎn)核算中不計提折舊，固定基金也由于固定資產(chǎn)未計提折舊而虛高（即凈資產(chǎn)虛高），專用基金中修購基金的提取并未引起固定資產(chǎn)和固定基金的任何變化，卻使凈資產(chǎn)中既包含了固定基金，又包含了固定資產(chǎn)的修購基金，不適當?shù)乜浯罅耸聵I(yè)單位的凈資產(chǎn)。這些信息的不真實和缺失不利于對事業(yè)單位進行績效評價與考核。另外，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，雖然規(guī)定了經(jīng)營性業(yè)務(wù)要進行成本核算，但許多事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營性（事業(yè)活動）業(yè)務(wù)通常混雜，費用難以合理分開確認，易導(dǎo)致成本核算不明晰。同時，非經(jīng)營性（事業(yè)活動）業(yè)務(wù)由于不采用“權(quán)責發(fā)生制”進行成本核算，對作為政府主體投入預(yù)算資金所購人取得的固定資產(chǎn)也就沒有相應(yīng)的收入與費用配比反映，在財務(wù)報告中缺少該國有資產(chǎn)運作全過程的相關(guān)信息，因此公眾亦不可能直接從財務(wù)報告信息中得以了解。這不僅不利于強化政府的受托責任，同時也不利于提高事業(yè)單位工作效率并對其進行業(yè)績考核。

　　二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算建議

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，不僅需要對事業(yè)單位提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)進行成本核算與分析，也要對事業(yè)單位進行績效考核。關(guān)于完善固定資產(chǎn)會計核算筆者提出如下建議。

　　（一）采用修正的“權(quán)責發(fā)生制”進行核算

　　要對事業(yè)單位提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)進行成本核算與分析，在核算中需采用權(quán)責發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)，使會計信息能真實、準確、全面地反映單位固定資產(chǎn)的使用耗費狀況，促進加強固定資產(chǎn)管理，改變事業(yè)單位普遍存在的只重收支不重資產(chǎn)使用等現(xiàn)象，滿足績效考核評價的需要。

　　（二）對固定資產(chǎn)計提折舊

　　從長期來看，將固定資產(chǎn)予以資本化，并對固定資產(chǎn)計提折舊，在其使用過程中分期核算其耗費的成本，不僅有助于真實反映固定資產(chǎn)實際情況，也有利于形成固定資產(chǎn)更新改造良性循環(huán)，便于考核事業(yè)單位提供公共服務(wù)，履行職能績效。對固定資產(chǎn)計提折舊應(yīng)采取如下做法：

　　（1）按固定資產(chǎn)大類計提折舊。事業(yè)單位固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)六大類，各類固定資產(chǎn)性能、用途、使用年限均有差別，應(yīng)按固定資產(chǎn)大類進行折舊，即固定資產(chǎn)折舊計提采用分類折舊率，并按月對固定資產(chǎn)計提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)分攤固定資產(chǎn)的成本。文物和陳列品其價值一般不發(fā)生損耗，所以不對其計提折舊。

　　（2）固定資產(chǎn)折舊計算方法。固定資產(chǎn)的折舊方法可分為：年限平均法、工作量法和加速折舊法。對科技含量高、技術(shù)進步快、腐蝕性大、損耗快的專用設(shè)備、一般設(shè)備等固定資產(chǎn)實行加速折舊法；圖書類可根據(jù)具體情況而定，其折舊年限較難確定，也可不提折舊直接計入成本；交通運輸工具參照工作量法；教學用房等房屋建筑物固定資產(chǎn)可采用年限平均法。

　　（3）固定資產(chǎn)計提折舊的科目設(shè)置及核算。取消“固定基金”科目，相應(yīng)設(shè)置“累計折舊”科目，用于核算固定資產(chǎn)累計折舊，該科目下應(yīng)當按照對應(yīng)固定資產(chǎn)類別或項目以及用途（如教學、科研、行政、后勤等）設(shè)置明細科目，進行明細核算。“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”備抵科目，與“固定資產(chǎn)”相結(jié)合分別反映固定資產(chǎn)累計折舊和原值，在資產(chǎn)負債表中以固定資產(chǎn)的減項單獨列示，可得出固定資產(chǎn)凈值信息。另外相應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)折耗”科目，核算當期計提的固定資產(chǎn)折舊費，該科目下應(yīng)當按照對應(yīng)固定資產(chǎn)用途設(shè)置明細科目，進行折舊費用的明細核算。該科目期末結(jié)賬后應(yīng)無余額。對于增加取得（外購、自行建造、接受捐贈等）固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，根據(jù)各實際支出資金的列支渠道，分別錯急“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。同時為了按收付實現(xiàn)制反映當期相關(guān)的預(yù)算收支，需另設(shè)置預(yù)算會計科目以進行預(yù)算收支科目的平行記錄。在固定資產(chǎn)列支時，借記“預(yù)算支出”等科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”等科目。計提固定資產(chǎn)折舊時，按照應(yīng)當計提的折舊金額，借記“資產(chǎn)折耗”科目，貸記“累計折舊”科目。固定資產(chǎn)處置、盤虧、毀損等原因減少固定資產(chǎn)時，按照所處置固定資產(chǎn)的凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”等有關(guān)科目，按照已提取的折舊，借記“累計折舊”科目，按照固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

　　（三）考慮固定資產(chǎn)計提減值準備問題

　　如科研、高校教學、廣電傳媒等事業(yè)單位，其擁有的部分固定資產(chǎn)屬于高技術(shù)專業(yè)設(shè)備，科技含量高‘技術(shù)進步快，淘汰更新快，在采取加速折舊仍不能及時完整地反映其實際無形損耗的情況下，則考慮對其計提減值準備。為此需相應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準備”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。固定資產(chǎn)減值的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期“資產(chǎn)折耗”，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備，借記“資產(chǎn)折耗”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認在以后會計期間不轉(zhuǎn)回。

　　（四）完善固定資產(chǎn)報表披露信息

　　現(xiàn)行事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計報告內(nèi)容不完整，反映信息過于簡單。從事業(yè)單位會計報表的披露上看，目前只側(cè)重于有關(guān)固定資產(chǎn)相關(guān)的購置支出和期末數(shù)量的統(tǒng)計，而對于固定資產(chǎn)的使用效率、增減變化、新舊程度等在賬簿及報表中沒有述及。對于有關(guān)國家固定資產(chǎn)購建工程項目的預(yù)算及其執(zhí)行情況信息更缺少披露。建議編報“事業(yè)單位固定資產(chǎn)變動明細表”，由于事業(yè)單位中的固定資產(chǎn)變化較大，編報該表有利于反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)原值、累計折舊、凈值等變動信息，掌握利用情況并加強對固定資產(chǎn)的管理和控制。