房地產(chǎn)企業(yè)注銷后，股東仍應繳納土地增值稅

一、案例

（一）案情簡介

1、涉案主體情況

系列案件共同原告系中山市石岐區(qū)基邊股份合作經(jīng)濟聯(lián)合社（以下簡稱基邊經(jīng)聯(lián)社），為中山市辰興實業(yè)有限公司（以下簡稱辰興公司，現(xiàn)已注銷）的主要出資人。

系列案件被告情況：

（1）中山市立峰貿(mào)易有限公司（以下簡稱立峰公司），已被吊銷，出資人為李棣光、李經(jīng)綸（系案件一的共同被告）

（2）中山市僑龍實業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡稱僑龍公司），已注銷，注銷時的出資人為劉佩華、廖國洪（系案件二的被告）

（3）中山市康盈發(fā)展有限公司（以下簡稱康盈公司），已注銷，注銷時的出資人為黎樹波、黃劍偉、張建偉（系案件三的被告）

2、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司的合同性質(zhì)實際為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，約定立峰公司、僑龍公司、康盈公司負擔所有稅費

（1）辰興公司與立峰公司

辰興公司（甲方）與立峰公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：甲方同意將位于中山市北區(qū)東明路西側(cè)、東明花園北部的商住用地一塊與乙方合作開發(fā)，該合作項目總面積為14.897畝，甲方以每畝680000元，作價為資本投入，總價為10130000元，乙方負責該項目開發(fā)所需的全部資金。經(jīng)雙方核對交割完畢后，此后該地塊在開發(fā)建設(shè)過程中所發(fā)生的一切稅收及費用均由乙方負責。開發(fā)該項目的有關(guān)手續(xù)，所牽涉到的經(jīng)濟投入及稅收、費用等均由乙方負責。該項目以甲方名義開展銷售及辦理有關(guān)手續(xù)、契證，但乙方售樓、辦證所涉及的稅收、費用等由乙方自行支付。

（2）辰興公司與僑龍公司

1994年10月23日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：甲方同意將位于中山市東明花園住宅區(qū)第二號地塊交給乙方承包經(jīng)營，用于建筑兩幢連體的商住樓宇，乙方向甲方繳交承包定額利潤。甲方負責辦理報建手續(xù)、領(lǐng)取房產(chǎn)契證手續(xù)和有關(guān)樓宇銷售的一切手續(xù)，所需的一切費用由乙方負責支付。乙方負責樓宇的銷售工作，所得的售樓收入（扣除向甲方繳交承包利潤和向有關(guān)部門繳交的稅款和規(guī)定的費用外），均屬乙方所有。乙方在經(jīng)銷過程中，須按市有關(guān)部門的規(guī)定進行銷售和辦理認購手續(xù)。遵守國家政策法令、按章納稅，按規(guī)定繳交稅款和各項費用。2000年7月24日，辰興公司（甲方）與僑龍公司（乙方）簽訂協(xié)議書，約定：終止1994年10月23日雙方簽訂的協(xié)議書。雙方同意乙方向甲方已繳交的2000000元，甲方將原合同的地塊的50%，即2.31畝土地劃給乙方開發(fā)，作為乙方向甲方繳交清的土地價款。該地的開發(fā)還以甲方的名義進行，但在開發(fā)該地塊所涉及的一切費用和稅收均由乙方負責。

（3）辰興公司與康盈公司

1995年2月20日，辰興公司（甲方）、中山市外事辦公室（乙方）與康盈公司（丙方）簽訂《協(xié)議書》，協(xié)議約定：甲方將位于中山市環(huán)市路以北之“東明花園”住宅區(qū)第七號地塊以承包方式交給乙、丙方經(jīng)營，承包費用250萬元；甲方負責辦理該地的用地規(guī)劃的批文，提供該地商住用途的國有土地使用證和辦理開發(fā)該地的有關(guān)手續(xù)，甲方負責和協(xié)助辦理報建手續(xù)、領(lǐng)取房產(chǎn)契證手續(xù)和有關(guān)樓宇銷售的一切手續(xù)，所需的一切費用由丙方負責支付；丙方負責對該地段進行設(shè)計、施工、銷售等工作，并負責施工的一切設(shè)計費用、報建費用、工程費用、以及辦理契證和有關(guān)銷售過程的稅項等費用；乙、丙方在經(jīng)營開發(fā)中，須按有關(guān)部門的規(guī)定進行和辦理有關(guān)手續(xù)，遵守國家政策法令，按章納稅，按規(guī)定繳交各項費用和辦理有關(guān)售房手續(xù)。1997年7月11日，康盈公司向辰興公司出具委托書，委托書記載“我公司在東明基邊小區(qū)七號的商住地是我公司向貴公司購買的，由我公司自行投資開發(fā)及經(jīng)營，但在辦理一切有關(guān)手續(xù)仍以貴公司的名義辦理?，F(xiàn)我公司需與建筑方簽署建筑合同，因此，現(xiàn)特委托貴公司代我公司與中山市市政公司簽署該地的建筑合同，而該合同內(nèi)內(nèi)所包括的一切經(jīng)濟責任及法律責任均由我公司負擔，與貴公司無關(guān)。”上述協(xié)議及委托書簽訂后，康盈公司投資開發(fā)了涉案地塊的房地產(chǎn)項目，并已將開發(fā)的房屋全部銷售完畢。外事僑務局對此確認，并稱康盈公司在另外項目中用相應價值的房屋對外事僑務局給予了補償。

3、辰興公司與立峰公司、僑龍公司、康盈公司發(fā)生糾紛的緣由

結(jié)合前述案情可知，在涉案三個交易中，均約定稅負由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔。2013年11月，稅務機關(guān)向辰興公司發(fā)出辦理有關(guān)土地增值稅青筍事項通知書，辰興公司繳納了土地增值稅。故辰興公司依據(jù)合同轉(zhuǎn)而向立峰公司、僑龍公司、康盈公司追償。

（二）法院觀點

法院認定：土地增值稅稅負實際承擔可以約定，立峰公司及僑龍公司和康盈公司注銷時的出資人應向辰興公司償還土地增值稅。

二、華稅分析

（一）土地增值稅納稅義務實際負擔可約定

本系列案中，稅務機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細則、《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合案件事實，認定辰興公司為土地增值稅的納稅義務人，并由于相關(guān)項目核算不清晰、成本資料、費用憑證殘缺不全，采用核定征收的方式對其征繳土地增值稅。

關(guān)于合同是否可以約定納稅義務實際負擔主體的問題，目前司法裁判主流觀點是持支持的態(tài)度。根源在于納稅義務雖然是法定的、不可轉(zhuǎn)移的，但是稅法與合同法從本質(zhì)看并無價值沖突。稅法落實的是平等原則，即有相同經(jīng)濟能力的人應該承擔相同的稅負。而合同法遵循的是自由原則，所以在保持名義納稅義務人不變的前提下，進行實際稅負的約定分擔，應屬合法。

該系列案件審理中，僑龍公司出資人提出，辰興公司在合同履行過程中一直自行繳納土地增值稅，直至項目銷售結(jié)束、辰興公司注銷，均未向僑龍公司及其出資人主張，系以實際履行改變了合同約定。法院認定，在無其他證據(jù)佐證的前提下，僑龍公司出資人的主張不予采納。這也給予我們提示，在合作過程中，如果重要條款發(fā)生變化，應以書面形式及時確定。

（二）稅務負擔條款須細化

比較常見的稅務負擔約定條款大都只是約定由哪方主體來承擔某種稅負，但對于稅負的范圍，卻缺乏細化的約定。本系列案亦是如此。在基邊經(jīng)聯(lián)社與立峰公司、僑龍公司、康盈公司簽訂的合同中，都明確約定由立峰公司、僑龍公司、康盈公司負擔所有稅費。但是從立峰公司、僑龍公司、康盈公司的角度看，這個約定并沒有完全界定清楚其稅務責任的范圍。以下問題均存疑：例如，承擔所有的稅費是只有稅款還是包括了稅款和滯納金等？出現(xiàn)稅收違法行為導致多付出的稅款，基邊經(jīng)聯(lián)社是否應承擔？當然本系列案中，由于立峰公司、僑龍公司、康盈公司系實際的開發(fā)主體，項目核算、成本資料、費用憑證都是由這些公司保管的，故由立峰公司、僑龍公司、康盈公司承擔由于資料不全導致被核定征收的不利后果合理合法。但是有些案件的情況是，法定義務人未能積極納稅，導致征收滯納金甚至罰款，這時對于這部分應由誰負擔往往會發(fā)生爭議。由此，稅務負擔條款須細化，過于簡單的責任劃分條款往往會在糾紛發(fā)生時，存在爭議。

（三）公司注銷要慎重，出資人可能繼續(xù)擔責

涉案三家公司中，立峰公司為吊銷狀態(tài)，僑龍公司、康盈公司為注銷狀態(tài)。立峰公司被吊銷的原因為逾期未年檢。吊銷營業(yè)執(zhí)照屬于工商執(zhí)法中的一項懲罰條款，只有企業(yè)或商鋪觸及到某些不合工商規(guī)定時，工商部才會執(zhí)行吊銷營業(yè)執(zhí)照的。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應當依法進行清算，清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。因此，在沒有進行清算時，法人主體資格還存續(xù)，因此，在未能證明立峰公司存在注冊資本不足、投資者抽逃出資或投資者擅自接受企業(yè)財產(chǎn)的情形時，只應由立峰公司擔責，其出資人不擔責。

公司在注銷后，就不具有法人主體資格了。因此，一般稅務行政案件不會對注銷的主體作出處理處罰決定。但其注銷前的民事責任是可能轉(zhuǎn)移到出資人一方的。本系列案中，僑龍公司、康盈公司均是股東主動注銷，并且在公司注銷清算報告中股東承諾：公司已清償所有債權(quán)債務，若有未清償?shù)?，由股東按出資比例承擔。據(jù)此，法院判決公司注銷時的出資人，對辰星公司承擔償還土地增值稅款的責任。

華稅提醒，房地產(chǎn)項目合作經(jīng)營模式多樣，稅負約定合理合法，只是須細化相關(guān)約定，保護好各方利益。公司注銷須慎重，注銷后出資人可能會繼續(xù)承擔責任。