混水得法能節(jié)稅

    甲公司的主要業(yè)務(wù)是為關(guān)聯(lián)方生產(chǎn)包裝箱，2006年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元(假設(shè)無(wú)其他銷(xiāo)售收入)，實(shí)際發(fā)生原材料成本400萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利為100萬(wàn)元(500-400)。甲公司2006年度被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定為能夠準(zhǔn)確核算收入總額，不能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出。因此，實(shí)行核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。(當(dāng)?shù)匾?guī)定的應(yīng)稅所得率為10%，假設(shè)企業(yè)所得稅適用稅率均為33%，不考慮增值稅及其他稅費(fèi)，下同)

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法>的通知》規(guī)定：實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收辦法的，應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額?適用稅率；應(yīng)納稅所得額＝收入總額?應(yīng)稅所得率，或：應(yīng)納稅所得額＝成本費(fèi)用支出額?1-應(yīng)稅所得率)?應(yīng)稅所得率。

    甲公司2006年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=500?0%?3%=16.5(萬(wàn)元)

    籌劃方案

    從該文件可以看出，實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，其應(yīng)繳企業(yè)所得稅由企業(yè)的收入總額或者成本費(fèi)用支出總額決定。企業(yè)如果能夠降低收入總額或者成本費(fèi)用支出總額，就可以達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的目的。本例甲公司可以將生產(chǎn)包裝箱業(yè)務(wù)，改為給關(guān)聯(lián)方加工包裝箱，這樣就可以大幅度降低企業(yè)的總收入和總成本。

    假設(shè)甲公司要求關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)包裝箱所需要的400萬(wàn)元原材料，然后發(fā)給甲公司加工，甲公司向關(guān)聯(lián)方收取加工費(fèi)100萬(wàn)元，那么甲公司2006年的收入總額就變?yōu)?00萬(wàn)元，其應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：100?0%?3%＝3.3(萬(wàn)元)

    由此可見(jiàn)，按此方案實(shí)施，甲公司可少繳企業(yè)所得稅13.2萬(wàn)元(16.5-3.3)，而關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)包裝箱的成本和甲公司的毛收益都沒(méi)有發(fā)生變化。

    需要注意的是，稅法規(guī)定，加工業(yè)務(wù)是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料的加工業(yè)務(wù)。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方先將原材料賣(mài)給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，不論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷(xiāo)售處理，都不得作為委托加工業(yè)務(wù)，而應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行處理。甲公司在實(shí)施籌劃方案時(shí)應(yīng)當(dāng)注意上述限制性規(guī)定。

    案例二

    乙公司2006年按查賬征收辦法繳納企業(yè)所得稅，2006年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。丙公司是乙公司的銷(xiāo)售商(兩公司投資人為同一家族成員)，2006年度被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒定為能夠準(zhǔn)確核算收入總額，不能準(zhǔn)確核算成本費(fèi)用支出。因此實(shí)行核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。2006年，乙公司出售給丙公司的銷(xiāo)售收入為550萬(wàn)元(按市場(chǎng)價(jià)值結(jié)算，不需要納稅調(diào)整)，相對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本為400萬(wàn)元，其中原材料成本為350萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利為150萬(wàn)元(550-400)。丙公司對(duì)外銷(xiāo)售取得收入600萬(wàn)元(假設(shè)丙公司無(wú)其他收入)，銷(xiāo)售毛利為50萬(wàn)元(600-550)。

    乙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝300?3%＝99(萬(wàn)元)

    丙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝600?0%?3%＝19.8(萬(wàn)元)

    籌劃方案

    丙公司可按乙公司要求購(gòu)進(jìn)原材料，發(fā)給乙公司加工為產(chǎn)品，丙公司收回加工產(chǎn)品后再對(duì)外銷(xiāo)售，這樣，乙公司的一部分銷(xiāo)售利潤(rùn)就能轉(zhuǎn)移到丙公司。

假設(shè)2006年度，丙公司購(gòu)進(jìn)350萬(wàn)元原材料發(fā)送給乙公司加工，乙公司發(fā)生加工費(fèi)50萬(wàn)元(400-350)，同時(shí)乙公司向丙公司收取加工利潤(rùn)50萬(wàn)元，即丙公司向乙公司支付加工費(fèi)100萬(wàn)元(50+50)。丙公司取得產(chǎn)品的成本為450萬(wàn)元(350+100)。如果丙公司仍然以600萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售，那么，丙公司獲得的銷(xiāo)售毛利為150萬(wàn)元，比籌劃前增加100萬(wàn)元(150-50)，同時(shí)，乙公司的加工毛利比籌劃前的銷(xiāo)售毛利相應(yīng)減少100萬(wàn)元(150-50)?；I劃后的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)為：

    乙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝(300-100)?3%＝66(萬(wàn)元)

    丙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅仍為19.8萬(wàn)元。

    由此可見(jiàn)，籌劃后丙公司的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)不變，而乙公司的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)減少了33萬(wàn)元(99-66)。

    本例總體稅負(fù)減少的原因是，丙公司的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)與實(shí)際利潤(rùn)無(wú)關(guān)。因此，如果乙公司能夠?qū)⒏嗟睦麧?rùn)合理地轉(zhuǎn)移到丙公司，將進(jìn)一步降低總體稅收負(fù)擔(dān)。

    此外，查賬征收企業(yè)也可通過(guò)購(gòu)買(mǎi)核定征收企業(yè)產(chǎn)品的方式來(lái)轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得。查賬征收企業(yè)的購(gòu)進(jìn)成本每增加100元，就能減少100元利潤(rùn)，并相應(yīng)減少33元(100?3%)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。而核定征收企業(yè)銷(xiāo)售收入每增加100元，只會(huì)增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)3.3元(100?0%?3%)。因此，核定征收企業(yè)每提高銷(xiāo)售價(jià)格100元，就能使總體稅收負(fù)擔(dān)下降29.7元(33-3.3)。需要注意的是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易定價(jià)不能超出合理的限度，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

    籌劃點(diǎn)評(píng)

    “混水摸魚(yú)”原意是，在混濁的水中，魚(yú)暈頭轉(zhuǎn)向，乘機(jī)摸魚(yú)，可以得到意外的好處。此計(jì)用于軍事，是指當(dāng)敵人混亂無(wú)主時(shí)，乘機(jī)奪取勝利的謀略。在復(fù)雜的戰(zhàn)爭(zhēng)中，弱小的一方經(jīng)常會(huì)動(dòng)搖不定，這里就有可乘之機(jī)。更多的時(shí)候，這個(gè)可乘之機(jī)不能只靠等待，而應(yīng)主動(dòng)去制造這種可乘之機(jī)。一方主動(dòng)去把水?dāng)嚋?，一切情況開(kāi)始復(fù)雜起來(lái)，然后可借機(jī)行事。

    如果把會(huì)計(jì)核算不健全的狀況看成為是“混濁的水”，把稅收利益看成是“魚(yú)”，那么上述籌劃方案運(yùn)用的就是“混水摸魚(yú)”的謀略。筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅實(shí)行核定征收，有時(shí)候會(huì)增加企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，但是如果企業(yè)應(yīng)對(duì)得當(dāng)，也可以減少企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。