謝志華：以預(yù)算為基礎(chǔ)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)信息體系

首先，管理會(huì)計(jì)是一種創(chuàng)造價(jià)值的管理活動(dòng)。其價(jià)值創(chuàng)造的基本方式，是為決策提供有用信息。

其次，管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的方式，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程特別是市場(chǎng)發(fā)展的進(jìn)程息息相關(guān)?？傮w來(lái)說(shuō)，我們可以將管理會(huì)計(jì)的發(fā)展概括為以下三個(gè)階段。

第一個(gè)階段是生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)。在市場(chǎng)的早期階段，生產(chǎn)決定消費(fèi)。此時(shí)市場(chǎng)呈現(xiàn)出供不應(yīng)求的特征，即生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少，就能銷(xiāo)售多少。因此，這一階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重心就是在生產(chǎn)過(guò)程中不斷提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)成本。

19世紀(jì)初，美國(guó)管理會(huì)計(jì)興起，在生產(chǎn)過(guò)程標(biāo)準(zhǔn)化思想的影響下，泰勒提出了標(biāo)準(zhǔn)成本法。著名的鏟鍬實(shí)驗(yàn)就是這一方法的實(shí)踐形式。泰勒通過(guò)確定挖煤的標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，并與實(shí)際成本進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)成本差異及其形成的原因，并提出成本降低的措施。

生產(chǎn)導(dǎo)向型管理主要關(guān)注產(chǎn)量的提高和成本的降低。因此，生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)就是圍繞提高產(chǎn)量和控制成本這兩方面提供決策有用信息，以及提供相對(duì)應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具和方法。定額管理、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動(dòng)成本法等有關(guān)成本管理的方法成為這一階段主要的工具方法。

第二個(gè)階段是需求導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)。20世紀(jì)第一次經(jīng)濟(jì)危機(jī)和第二次經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，全球市場(chǎng)呈現(xiàn)出供過(guò)于求的特征，按需生產(chǎn)、以需定產(chǎn)，需求方占據(jù)市場(chǎng)主導(dǎo)地位。這一階段，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重心就是生產(chǎn)出滿足顧客所需要的產(chǎn)品，價(jià)值的實(shí)現(xiàn)依賴于顧客需求的滿足程度。

20世紀(jì)后，美國(guó)的杜邦公司、通用汽車(chē)公司等先進(jìn)的企業(yè)開(kāi)始關(guān)注市場(chǎng)需求，將產(chǎn)品的功能價(jià)值分析、投入產(chǎn)出分析等管理會(huì)計(jì)工具方法引入生產(chǎn)管理的過(guò)程，將產(chǎn)品的收入和成本、投入與產(chǎn)出進(jìn)行比較分析。

需求導(dǎo)向型管理主要關(guān)注外部的市場(chǎng)需求。因此，需求導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)就是圍繞如何滿足外部的市場(chǎng)需求提供決策有用信息，以及提供相對(duì)應(yīng)的管理會(huì)計(jì)工具和方法。這一階段，投資回報(bào)率、作業(yè)價(jià)值分析等管理會(huì)計(jì)工具方法不斷涌現(xiàn)，企業(yè)開(kāi)始建立利潤(rùn)中心、投資中心、銷(xiāo)售中心等。此外，根據(jù)市場(chǎng)發(fā)展變化的趨勢(shì)，必須進(jìn)行戰(zhàn)略管理，因此相應(yīng)催生了戰(zhàn)略預(yù)算、戰(zhàn)略成本管理等戰(zhàn)略分析工具方法。

第三個(gè)階段是供給導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)。隨著市場(chǎng)需求日漸個(gè)性化、多變化，供給的產(chǎn)品和供給的方式也在發(fā)生變化。企業(yè)必須在整個(gè)供給體系內(nèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)模式的重建，以使供給的產(chǎn)品能滿足個(gè)性化、多變化的需求，供給側(cè)的供應(yīng)方式必須有靈活的適應(yīng)性。

這一階段，企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)模式從大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化轉(zhuǎn)變?yōu)殪`活化和定制化，組織內(nèi)部從高度集中轉(zhuǎn)變?yōu)樾⌒突⑤p型化、靈活化，如在企業(yè)內(nèi)部采取模擬法人的形式。同時(shí)，為了優(yōu)化資源配置，企業(yè)要在整個(gè)供給側(cè)整合資源，以滿足顧客個(gè)性化和多變化的需要。這是以供給側(cè)作為整體，通過(guò)整合資源的方式進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造。其方法包括價(jià)值鏈管理、價(jià)值網(wǎng)絡(luò)管理、價(jià)值星系管理。價(jià)值鏈?zhǔn)蔷€性概念，強(qiáng)調(diào)整個(gè)鏈上企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造。價(jià)值網(wǎng)絡(luò)不僅強(qiáng)調(diào)企業(yè)與顧客、供應(yīng)商及其業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)者之間的合作，也強(qiáng)調(diào)與各種相關(guān)聯(lián)服務(wù)企業(yè)的合作，形成價(jià)值網(wǎng)絡(luò)的體系。價(jià)值星系由恒星企業(yè)、行星企業(yè)與衛(wèi)星企業(yè)構(gòu)成。恒星企業(yè)能夠發(fā)現(xiàn)需求，并且有效整合各模塊企業(yè)、模塊要素和模塊資源為己所用。

供給導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)的特征是通過(guò)強(qiáng)大的整合協(xié)同能力，使關(guān)聯(lián)企業(yè)共享所有資源，發(fā)現(xiàn)需求、引導(dǎo)需求、實(shí)現(xiàn)需求，并對(duì)所有利益關(guān)系人均衡地分享所有利益。管理會(huì)計(jì)的方法包括預(yù)測(cè)分析、過(guò)程控制、價(jià)值鏈分析、價(jià)值網(wǎng)絡(luò)和價(jià)值星系分析，以及收益分配的均衡性分析。它需要解決的是“生產(chǎn)什么、怎么生產(chǎn)、創(chuàng)造了多大價(jià)值、怎么分享價(jià)值”等問(wèn)題。

總之，在上述三個(gè)發(fā)展階段，管理會(huì)計(jì)的整合協(xié)同能力不斷提升，所要提供的信息內(nèi)容和提供信息的方式也在不斷變遷中演進(jìn)。不同類型的管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的方式也存在明顯的差異。但萬(wàn)變不離其宗，管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的基本方式仍然是為決策提供有用信息。

我國(guó)尚未形成完整的管理會(huì)計(jì)體系。目前，國(guó)內(nèi)的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用大多是圍繞管理會(huì)計(jì)工具方法的零散式探索。在沒(méi)有厘清概念、范圍、目標(biāo)等管理會(huì)計(jì)基本問(wèn)題的前提下，很多人對(duì)管理會(huì)計(jì)的理解就像霧里看花，似懂非懂。有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有原理、有方法、有結(jié)果（報(bào)表），我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究起步較晚，管理會(huì)計(jì)工具方法大多采用 “拿來(lái)主義”的方式，且應(yīng)用這些方法得出的信息尚未形成完整的支持決策的報(bào)表體系。管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)包括理論體系、方法體系、人才培養(yǎng)體系、信息化建設(shè)體系等在內(nèi)的完整體系。

我國(guó)也尚未對(duì)管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)形成清晰的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是提供信息。管理會(huì)計(jì)本質(zhì)上是服務(wù)于管理的會(huì)計(jì)，為企業(yè)內(nèi)部管理提供信息支持，本質(zhì)是一個(gè)決策信息支持系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)要提供對(duì)決策有用的信息，需要解決以下三個(gè)問(wèn)題：一是為管理活動(dòng)的全過(guò)程提供信息，即為規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)的每一個(gè)環(huán)節(jié)提供信息；二是為企業(yè)內(nèi)部的所有管理層級(jí)提供信息，即為戰(zhàn)略層、經(jīng)營(yíng)層、作業(yè)層等不同層級(jí)的管理者提供信息；三是管理會(huì)計(jì)所提供信息的內(nèi)在結(jié)構(gòu)關(guān)系是因果關(guān)系，包括由果導(dǎo)因和由因?qū)Ч?，即任何一個(gè)決策結(jié)論都必須得到原因的支持，任何一個(gè)原因都必須歸結(jié)到某一個(gè)特定的決策結(jié)論上，二者相輔相成，不可或缺。

現(xiàn)實(shí)地看，我國(guó)企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用處于自發(fā)無(wú)序狀態(tài)，總體上發(fā)展滯后，就是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)尚未形成系統(tǒng)的理論和方法。

管理活動(dòng)的全過(guò)程包括計(jì)劃或者規(guī)劃（包括預(yù)測(cè)決策）、執(zhí)行、控制、評(píng)價(jià)（包括反饋）等管理環(huán)節(jié)，所要提供的決策有用信息就必須與整個(gè)管理活動(dòng)過(guò)程有效地融合起來(lái)。這種融合一方面以管理活動(dòng)過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)提供相關(guān)決策信息；另一方面，管理活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)也需要這些信息用于決策支持。

管理活動(dòng)的全層級(jí)包括為戰(zhàn)略層、經(jīng)營(yíng)層和作業(yè)層每個(gè)層次的管理主體提供決策信息，而且要為每個(gè)管理主體所進(jìn)行的每個(gè)環(huán)節(jié)的管理活動(dòng)的決策提供決策信息。這是一個(gè)縱橫交織的決策信息體系。

那么，管理會(huì)計(jì)如何才能提供所需的決策有用信息？我認(rèn)為，預(yù)算管理為管理活動(dòng)與信息的融合提供了最好的實(shí)現(xiàn)途徑。

首先，從管理活動(dòng)過(guò)程看，預(yù)算管理貫穿于管理活動(dòng)的全過(guò)程。在管理活動(dòng)的每個(gè)環(huán)節(jié)，預(yù)算管理都有與之匹配的環(huán)節(jié)。預(yù)算管理的過(guò)程，就是企業(yè)管理活動(dòng)的過(guò)程，預(yù)算管理的環(huán)節(jié)，就是企業(yè)管理的環(huán)節(jié)。這正是現(xiàn)在企業(yè)為什么要引入預(yù)算管理的根本原因。

其次，從信息體系的呈現(xiàn)方式看，預(yù)算具有較強(qiáng)的整合協(xié)同能力，可以有效整合業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息等信息體系。用于預(yù)算管理的各種預(yù)算表格，可以成為管理會(huì)計(jì)所提供的決策信息的呈現(xiàn)形式。一方面，可以按照管理活動(dòng)過(guò)程提供基于因果關(guān)系的預(yù)算制定、預(yù)算執(zhí)行差異與控制、預(yù)算評(píng)價(jià)與考核的報(bào)告體系；另一方面，也可以按照管理活動(dòng)主體提供基于因果關(guān)系的預(yù)算制定、預(yù)算執(zhí)行差異與控制、預(yù)算評(píng)價(jià)與考核的分部報(bào)告體系。在以管理活動(dòng)環(huán)節(jié)和管理主體所形成的兩個(gè)報(bào)告體系中，最為重要的是要按因果關(guān)系鏈形成原因報(bào)告體系，以此支持相應(yīng)的決策結(jié)論，在原因報(bào)告體系中則可以運(yùn)用合適的管理會(huì)計(jì)工具和方法生成原因信息，提供決策支持。