全球企業(yè)并購案例數(shù)量劇增得益于資金充裕和流動速度的加快，而充裕的資金則來源于市場開放、關(guān)稅降低和全球經(jīng)濟(jì)的日益一體化，加之當(dāng)今世界網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的飛速發(fā)展也從另一方面大大便利了國際資本的自由流動，致使企業(yè)合并不僅在一國范圍內(nèi)進(jìn)行，而且早就跨越國界。無論在發(fā)達(dá)國家，還是在發(fā)展中國家，通過取得別國境內(nèi)公司的股權(quán)建立跨國公司或擴(kuò)大跨國經(jīng)營的現(xiàn)象如今已屢見不鮮。在這種情況下，一套綜合反映跨國集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并報(bào)表對集團(tuán)的各類信息使用者來說不僅相關(guān)而且必要。本文將就國際企業(yè)合并報(bào)表的有關(guān)問題展開討論。
一、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表
企業(yè)合并是指企業(yè)為了達(dá)到某種經(jīng)營目的，通過兼并、控股等形式控制和操縱其他企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為。企業(yè)合并主要包括吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種形式。
吸收合并是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)，其中只有一家企業(yè)繼續(xù)保留法人資格，其他企業(yè)的法人資格隨著合并而消失，合并后留存的企業(yè)對所有被合并企業(yè)原來的資產(chǎn)實(shí)行直接控制和管理。在吸收合并的情況下，由于被合并企業(yè)已清算解散，合并后的企業(yè)仍然是一個(gè)單一的法律主體和會計(jì)主體，因此合并后會計(jì)報(bào)表的編制與合并前的相同，有所變動只是會計(jì)報(bào)表反映的對象，不涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題。
創(chuàng)立合并是指幾家企業(yè)協(xié)議合并組成一家新企業(yè)。在創(chuàng)立合并的情況下，原來的企業(yè)均不復(fù)存在，組成一家新的法人企業(yè)，原企業(yè)的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)由新企業(yè)控制。由于創(chuàng)立后的企業(yè)與普通企業(yè)一樣，仍然是一個(gè)法律主體和會計(jì)主體，因此也不涉及到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題。
控股合并是指企業(yè)通過收購或購買其他企業(yè)的股份，控制其他企業(yè)的一種合并形式。與吸收合并和創(chuàng)立合并不同，控股合并不屬于法律意義上的合并。在控股合并的情況下，控股企業(yè)與被控股企業(yè)法人資格仍然存在，均為獨(dú)立的法律主體，各自從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，分別編制自身的會計(jì)報(bào)表。但由于它們之間存在控股關(guān)系，在生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策上控股企業(yè)可以對被控股企業(yè)實(shí)施有效控制，因此，從經(jīng)濟(jì)意義上看，控股企業(yè)與被控股企業(yè)事實(shí)上已成為一個(gè)整體，為了反映這一整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，需要編制一套合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
總之，企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有一定的聯(lián)系，但兩者并不是必然的關(guān)系。企業(yè)合并可能導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題的出現(xiàn)，但并非任何企業(yè)合并都需要編制合并報(bào)表。只有在控股合并的情況下，才存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題，才需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是以母公司為核心將整體企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的、綜合反映集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況及其變動情況的報(bào)表。
在控股經(jīng)營的情況下，由于母、子公司都是獨(dú)立的法人實(shí)體，它們分別編制自身的會計(jì)報(bào)表，集團(tuán)的最高管理當(dāng)局為了解公司整體經(jīng)營情況，就需要將控股公司（或稱母公司）與子公司的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供綜合信息。同樣，就集團(tuán)外部信息者（如投資者、債權(quán)人、金融機(jī)構(gòu)、政府部門等）而言，為了避免企業(yè)集團(tuán)利用對子公司的控制關(guān)系，通過內(nèi)部交易、轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段人為操縱集團(tuán)利潤，也要求其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。以日本為例，日本在1975年制定了要求編制合并報(bào)表的會計(jì)準(zhǔn)則，并由大藏省于1976年以法令形式頒布。在此期間曾就報(bào)表披露要求作過一個(gè)案例研究：東芝公司（Toshiba）1976年按非合并基礎(chǔ)編制的報(bào)告收益是13000萬美元，而與其所有海內(nèi)外子公司合并后，得出的結(jié)果卻是1300萬美元的損失。顯而易見，在計(jì)算企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)成果時(shí)，不按照合并基礎(chǔ)提供的信息將具有極大的誤導(dǎo)性，尤其對包含眾多海外附屬企業(yè)的跨國公司來說更是如此。
雖然合并報(bào)表可以向集團(tuán)內(nèi)部及外部信息使用者提供相關(guān)信息，但亦有其局限性，包括：
1.合并報(bào)表提供的是企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果信息，對于個(gè)別公司則缺乏詳細(xì)資料。某些報(bào)表使用者，如比較關(guān)心企業(yè)短期償債能力的短期債權(quán)人，便無法從合并報(bào)表中取得所需的相關(guān)信息。
2.若組成集團(tuán)的各家企業(yè)從事不同的行業(yè)，則合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)比率在用途上會有所限制。例如，某控股公司雖列于工業(yè)類，但其合并報(bào)表中所含的聯(lián)屬公司卻涉及商業(yè)類、地產(chǎn)類、公用事業(yè)類等行業(yè)。因此，報(bào)表使用者在評估集團(tuán)經(jīng)營業(yè)績時(shí)，首先需注意據(jù)以比較的對象是否處在同一行業(yè)。就前述集團(tuán)公司而言，若地產(chǎn)類或公用事業(yè)類企業(yè)在其經(jīng)營中所占比例相當(dāng)大，則其編制出來的集團(tuán)合并報(bào)表與其他較為單純的工業(yè)類公司報(bào)表相比，可能意義不大甚至可以說毫無意義。
3.集團(tuán)公司往往從事跨地區(qū)、跨國界的經(jīng)營活動，在這種情況下，控股公司和聯(lián)屬公司在不同地區(qū)投入的技術(shù)、資金、勞動力以及它們的獲利能力、資金分布、投資風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展前景等均可能存在很大差別，合并報(bào)表提供的綜合信息顯得過于籠統(tǒng)，憑此難以看出上述差別的影響。
4.子公司的債權(quán)人或股東對母公司的財(cái)產(chǎn)或利潤不具有要求償還或共同分享的權(quán)利，合并報(bào)表對這些人而言意義不大。
鑒于上述缺陷，某些報(bào)表使用者往往要求企業(yè)提供個(gè)別公司的財(cái)務(wù)報(bào)表或提供按行業(yè)特點(diǎn)、地區(qū)分布編制的分部報(bào)告，以便評估集團(tuán)公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
二、合并實(shí)務(wù)的國際比較
合并財(cái)務(wù)報(bào)表最早出現(xiàn)于美國，第一份典型的合并報(bào)表由美國鋼鐵公司于1901年編制，以后逐漸在實(shí)務(wù)中發(fā)展成為一種模式。但不同國家之間卻存在著巨大的差異，比如，英、美一些國家合并會計(jì)比較發(fā)達(dá)與完善，而其他一些國家如意大利、希臘、西班牙、盧森堡等在第7號指令頒布并實(shí)施以前，或是根本不存在合并會計(jì)或是合并會計(jì)仍處于十分原始的階段。盡管近年來國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和歐盟等有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織正在試圖縮小這些差異，但卻不可能在短時(shí)間內(nèi)完全加以消除?，F(xiàn)對合并理論及合并方法的主要差異分述如下：
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制把企業(yè)集團(tuán)假設(shè)為單一的會計(jì)主體。在確定這種主體的界限時(shí)，有必要提出下列問題：關(guān)于該主體的信息向誰提供？提供這種信息的目的何在？哪些被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)納入合并范圍？采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)鹊?。這些問題的解決，在很大程度上依據(jù)于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法將各不相同。目前國際上通行的合并理論主要有下面幾種：
1.母公司理論（Parent Company Theory）認(rèn)為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司報(bào)表的擴(kuò)展，其基本編報(bào)目的是從母公司股東的角度出發(fā)，為母公司股東的利益服務(wù)。
根據(jù)這個(gè)觀點(diǎn)，合并凈收益應(yīng)屬于母公司股東的利益，少數(shù)股東收益視作一項(xiàng)費(fèi)用予以扣除。至于少數(shù)股權(quán)則是按照少數(shù)股東持有子公司權(quán)益的份額計(jì)算并作為負(fù)債列示。母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額用公允市價(jià)計(jì)算，而少數(shù)股權(quán)擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則延用子公司的賬面價(jià)值。商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分，屬于少數(shù)股權(quán)部分則不予以列示。公司集團(tuán)內(nèi)部銷售形成的未實(shí)現(xiàn)利潤僅按母公司持有股權(quán)的百分比抵消，屬于少數(shù)股東的部分，則認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)，不予抵消。上述理論的缺點(diǎn)是，合并報(bào)表中對子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，屬于母公司的部分，按并購時(shí)的公允價(jià)值處理，而屬于少數(shù)股東的部分則仍按賬面價(jià)值處理。
2.實(shí)體理論（Entity Theory）認(rèn)為：母子公司從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上說是單一個(gè)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)并為全體股東（包括控股股東和少數(shù)股東）的利益服務(wù)。因此，合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配。同理，少數(shù)股權(quán)是整體企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，應(yīng)與多數(shù)股權(quán)同樣列示。子公司所有凈資產(chǎn)均按公允市價(jià)計(jì)量。商譽(yù)按子公司全部公允價(jià)值計(jì)算列示。另外，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤都應(yīng)100%在合并時(shí)抵消。
實(shí)體理論對多數(shù)股東與少數(shù)股東一視同仁同等對待的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計(jì)報(bào)表的需要，滿足對整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。然而，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)仍以歷史成本入賬，而實(shí)體理論則主張對子公司的凈資產(chǎn)全部采用公允價(jià)值計(jì)量，不大為實(shí)務(wù)界接受。當(dāng)前，美國GAAP、IFRS，和我國CAS均采用實(shí)體理論。
3.當(dāng)代理論（Contemporary Theory）的實(shí)質(zhì)是母公司理論和實(shí)體理論兩者的綜合。對合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債采用母公司理論，即子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于母公司持有股權(quán)的部分按公允價(jià)值計(jì)算，屬于少數(shù)股權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債仍以原賬面價(jià)值列示。商譽(yù)也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數(shù)股權(quán)部分。子公司的少數(shù)股權(quán)按子公司賬面價(jià)值計(jì)算。對于母子公司之間的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益的處理則采用實(shí)體觀，全部予以抵消。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，有的公司將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債項(xiàng)下、或列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，也有列示于股東權(quán)益項(xiàng)下的。由于母公司對少數(shù)股東并無償還股款的義務(wù)，將少數(shù)股權(quán)列于負(fù)債項(xiàng)下并不合理。而列于負(fù)債與股東權(quán)益之間，又因歸類不清，亦有不當(dāng)。但因母公司所能控制子公司的資源廣及子公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，因此，將少數(shù)股權(quán)列于股東權(quán)益項(xiàng)目下，與母公司股東權(quán)益分開列示，較為合理。至于少數(shù)股東凈利潤在損益表中的列示，則作為利潤總額的減項(xiàng)，其差額即為凈利潤。
由上可知，不論母公司理論、實(shí)體理論還是當(dāng)代理論，其中心思想是全部合并（full consolidation），即在調(diào)整、抵消內(nèi)部會計(jì)事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，將母、子公司會計(jì)報(bào)表的各個(gè)項(xiàng)目逐行加總合并（line-by-line）。然而，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，全部合并法卻不能夠解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上的集團(tuán)的企業(yè)或只是部分地隸屬于一個(gè)集團(tuán)的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題。前者如某一合資企業(yè)，其全部股份由三方共同投資形成，各擁有1/3的表決權(quán)，這種情況既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股權(quán)的股東，既不存在著法定支配權(quán)，也不存在著單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。由于其中任何一個(gè)投資企業(yè)都不能對該合資企業(yè)實(shí)施控制，根據(jù)前述理論難以確定該合資企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由哪一家投資企業(yè)合并，針對這一合并理論上的不足，有的國家在編制合并報(bào)表時(shí)，便提出了“所有權(quán)理論”（ownership theory）。這種理論的典型表現(xiàn)主要有兩種情況：一是合營中權(quán)益的會計(jì)處理，采用的是比例合并法（proportional consolidation），即將合營者在共同控制實(shí)體中的每項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用按所占份額與合營者自身報(bào)表中的類似項(xiàng)目逐行合并，或是在合營者報(bào)表中分別作為單獨(dú)的項(xiàng)目列報(bào)。當(dāng)前，美國GAAP，IFRS，和我國CAS對合營中的權(quán)益均采用權(quán)益法。二是聯(lián)營企業(yè)投資的會計(jì)處理（通常是指股權(quán)比例大于20%而少于50%的情況），采用的是權(quán)益法（equity method）。由于投資者不具有控股權(quán)卻又能對這種類型被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大影響，因此，投資者對所擁有的權(quán)益性投資將以獨(dú)立的項(xiàng)目列入合并報(bào)表，即所謂的“單行基礎(chǔ)” （one-line basis or lump-sum basis）。在權(quán)益法下，起初先按照成本記錄投資；在取得投資后，通過增加或減少賬面金額確認(rèn)投資者在被投資企業(yè)利潤或虧損中所占的份額；收到被投資企業(yè)分給的利潤，沖減投資的賬面金額。不過，由于按權(quán)益法處理公司間交叉持股問題時(shí)存在著爭議，在實(shí)務(wù)中，諸如澳大利亞、瑞典等國的聯(lián)營企業(yè)廣泛采用的則是成本法。在成本法下，投資者按照成本記錄對被投資企業(yè)的投資；投資者確認(rèn)的收益，限于投資日后從被投資企業(yè)利潤分配中收到的數(shù)額；若收到的分配額超過累計(jì)利潤，應(yīng)作為投資的回收，沖減投資成本。
三、企業(yè)合并的購買法與權(quán)益結(jié)合法
就編制合并報(bào)表中使用的全部合并法而言，不同國家之間存在著相當(dāng)大的差異，實(shí)務(wù)中主要有兩種不同的會計(jì)處理方法：購買法和權(quán)益結(jié)合法。前者視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價(jià)值重估，購買成本超過重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。后者視企業(yè)合并為經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合，認(rèn)為是兩家或兩家以上原企業(yè)所有者風(fēng)險(xiǎn)和利益的聯(lián)合，因此，不要求對被購買企業(yè)的資產(chǎn)加以重估，即仍按其原有賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)。
兩種不同的會計(jì)處理方法將對合并當(dāng)年的利潤產(chǎn)生不同的影響。其一，在購買法下，如果存在通貨膨脹的影響，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，尤其是資產(chǎn)中的土地、建筑物等，升值幅度很大，這些增值的資產(chǎn)確認(rèn)后將在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而導(dǎo)致購買法下的成本、費(fèi)用較權(quán)益結(jié)合法為多。其二，在購買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤；而在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被并企業(yè)整個(gè)合并前實(shí)現(xiàn)的利潤，而不管實(shí)際的合并日具體是哪一天。因此，采用權(quán)益結(jié)合法合并能夠在增加利潤上收到立竿見影的效果。此外，兩種方法還會對所有者權(quán)益回報(bào)率產(chǎn)生影響。由于權(quán)益結(jié)合法下并入的凈資產(chǎn)價(jià)值較低，而合并后的利潤又較高，從而導(dǎo)致較高的所有者權(quán)益回報(bào)率；反之，購買法下的所有者權(quán)益回報(bào)率則相對較低。
2001年6月FASB發(fā)布第141號公告《企業(yè)合并》，取代APB第16號意見書，取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定對所有企業(yè)合并都采用購買法處理。為了與澳大利亞和北美會計(jì)方法趨同，IASB于2004年3月發(fā)布IFRS 3《企業(yè)合并》，也取消了權(quán)益結(jié)合法。我國對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這是因?yàn)樵谖覈髽I(yè)合并大多涉及同一控制下的國有企業(yè)合并，這種合并并不是子公司自愿的，而是由企業(yè)或集團(tuán)控制的。
除了上述購買法和權(quán)益結(jié)合法外，還有一個(gè)重新開始法（fresh-start method），就是合并雙方?jīng)]有一個(gè)繼續(xù)存在，而從合并中產(chǎn)生一個(gè)新的實(shí)體。這一方法適用于公司改組，報(bào)告實(shí)體作為一個(gè)新機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，所有雙方的資產(chǎn)和負(fù)債就按改組日各自的公允價(jià)值計(jì)量。
四、合并商譽(yù)會計(jì)處理的比較
如前所述，在購買法下，由于控股公司購買被控股公司的價(jià)格可能大于或小于所獲得被控股公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，通常會出現(xiàn)合并商譽(yù)問題。如何處理合并商譽(yù)，各國會計(jì)界有不同的理解，在實(shí)務(wù)上也存在很大的區(qū)別。
1.合并商譽(yù)是一種永久性資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)是一項(xiàng)可為控股公司帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價(jià)值會永久地保持下去。因此，合并商譽(yù)應(yīng)由控股公司將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)予以資本化列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。美國FASB在2001年 6月發(fā)布第142號公告《商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》，取代APB第17號意見書《無形資產(chǎn)》。IASB于2004年3月發(fā)布的IFRS 3《企業(yè)合并》中，其中涉及的商譽(yù)不作攤銷處理，而每年進(jìn)行減值測試。
2.合并商譽(yù)是一種可攤銷資產(chǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，合并商譽(yù)同企業(yè)其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項(xiàng)資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮效用，但其本身的價(jià)值也會因此發(fā)生損耗，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來實(shí)現(xiàn)的收入進(jìn)行配比，以正確計(jì)算未來收益。
3.合并商譽(yù)是一種權(quán)益抵消項(xiàng)目。該項(xiàng)目認(rèn)為，合并商譽(yù)的價(jià)值不能獨(dú)立于被控股公司而單獨(dú)存在，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨(dú)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)，并且其價(jià)值的損耗也與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由將其價(jià)值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進(jìn)行配比。因此，合并商譽(yù)應(yīng)在會計(jì)處理上直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消。
根據(jù)IFRS 3規(guī)定，企業(yè)合并中購買成本超過被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的部分，應(yīng)當(dāng)作為商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。反之，如果購買成本小于被購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，稱之為“超過購買成本部分”（Excess over Purchase Cost），確認(rèn)為當(dāng)期收益。美國FASB142號《商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》中規(guī)定，將購買方在被購方評估后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有資產(chǎn)公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額超過企業(yè)合并的成本之間的差額確認(rèn)為一項(xiàng)非常利得。
五、合并范圍及不合并公司會計(jì)處理的比較
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)范圍是指可納入合并報(bào)表的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)，哪些子公司應(yīng)排除在合并范圍之外。明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。合并范圍不僅取決于采用何種合并理論，還取決于各國會計(jì)所處的法律環(huán)境及歷史上的慣例的影響。因此，各國合并范圍存在著很大的差別。就世界各國實(shí)務(wù)來看，應(yīng)納入合并范圍的子公司通常指下列兩種類型：
1.母公司擁有多數(shù)（通常超過50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。具體來說，母公司擁有多數(shù)股權(quán)的方式有以下三種情況：
（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如，A公司直接擁有B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的51%，此時(shí)B公司為A公司的子公司，應(yīng)納入A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；
?。?）母公司間接擁有被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如，A公司擁有B公司90%的股份，而B公司又擁有C公司60%的股份，此時(shí)A公司間接擁有C公司54%（90%×60%）的股份，C公司也應(yīng)作為A公司的子公司，且應(yīng)納入A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；
?。?）母公司以直接和間接方式有效控制被投資企業(yè)多數(shù)權(quán)益性資本。例如，A公司擁有B公司70%和C公司 30%的股份，且B公司也擁有C公司30%的股份，此時(shí)A公司以直接和間接方式合計(jì)可以有效控制（effective control）C公司60%的股份，因而C公司也是A公司的子公司，且應(yīng)納入A公司合并財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的合并范圍。
2.母公司雖不擁有其多數(shù)股權(quán)，但可通過其他方式對其進(jìn)行控制的被投資企業(yè)。其控制的方式主要有：
（1）投資企業(yè)與被投資之間經(jīng)協(xié)議，擁有被投資企業(yè)過半數(shù)的表決權(quán)；
（2）投資企業(yè)根據(jù)章程或協(xié)議的規(guī)定，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；
?。?）投資企業(yè)有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策；
?。?）投資企業(yè)有權(quán)通過控制董事會或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議來控制被投資企業(yè)的經(jīng)營決策。
但是也應(yīng)指出，有些子公司雖然名義上由母公司控制或多數(shù)股權(quán)為母公司擁有，但由于一些特殊原因，母公司并不能對其實(shí)施有效的控制，或在行使控制權(quán)時(shí)受到某些限制。例如，美國會計(jì)程序委員會（CAP）1959年頒布的會計(jì)研究公告第51號規(guī)定一公司控制他公司時(shí)必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但若此項(xiàng)控制為：（1）暫時(shí)性；（2）子公司遭遇財(cái)務(wù)困難，須進(jìn)行清理整頓；（3）子公司為非同質(zhì)公司（nonhomogeneity），則不須將子公司列入合并范圍。第三項(xiàng)關(guān)于非同質(zhì)公司的例外處理給許多公司找到了不編制合并報(bào)表的借口。美國有許多制造業(yè)設(shè)有子公司專為融資之用，如通用汽車公司即設(shè)有子公司專為購車者融資。若不將這類公司納入合并報(bào)表，則企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)及負(fù)債均將低估，使得投資報(bào)酬率提高，同時(shí)負(fù)債/股東權(quán)益比率降低，這是資產(chǎn)負(fù)債表外籌資（off-balance－sheet financing）的一種形式。為了向報(bào)表使用者提供更恰當(dāng)?shù)男畔?，美國?cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于1987年頒布第94號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告，將上述非同質(zhì)公司的例外處理刪除，規(guī)定凡是擁有被投資公司50%以上股權(quán)時(shí)，均須編制合并報(bào)表，但有下列情況，則不須編制：（1）控制權(quán)為暫時(shí)性的；（2）子公司重整或破產(chǎn)；（3）受子公司所在國法令限制。
當(dāng)子公司因?yàn)樯鲜龇N種原因不能列入合并范圍時(shí)，對企業(yè)集團(tuán)利潤的影響將取決于控股公司對其投資是按權(quán)益法計(jì)算還是按成本法計(jì)算。在子公司當(dāng)期產(chǎn)生利潤的情況下，若是前者，則報(bào)告收益將較高，因其系按該子公司當(dāng)期盈利按投資比例確認(rèn)為控股公司的投資收益；而后者系按控股公司當(dāng)期收到的股利作為投資收益。
日本大藏省于1976年頒布第30號法規(guī)要求編制合并報(bào)表，但不要求聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法，并允許資產(chǎn)和銷售額都不重要的子公司可以不列入合并范圍，其中重要性標(biāo)準(zhǔn)系指非合并子公司的資產(chǎn)（銷售額）不超過母公司及集團(tuán)資產(chǎn)（銷售額）的10%.自1983年以后，要求所有非合并子公司和所有持股比例在20%到50%之間的聯(lián)營企業(yè)必須采用權(quán)益法進(jìn)行會計(jì)處理。3然而，在日本編制合并報(bào)表的一個(gè)主要問題是不易直觀地確定子公司。由于母子公司之間以及子公司之間相互交叉持股的現(xiàn)象極其普遍，日本的企業(yè)集團(tuán)形式與英美等國的企業(yè)集團(tuán)形式相比具有極大不同。英美企業(yè)集團(tuán)的股權(quán)模式是經(jīng)由母公司反映直接或間接多數(shù)持股的現(xiàn)象，而日本企業(yè)集團(tuán)則屬于分散交叉持股的復(fù)雜模式，通常稱這類集團(tuán)為“無頭合并”。這是因?yàn)樵谌毡敬_定合并范圍時(shí)，法定控制權(quán)不是唯一要素，原材料及技術(shù)的供應(yīng)、產(chǎn)品的市場銷路、債務(wù)籌資的渠道以及互兼董事都非常重要。也就是說建立在以相互信任和忠誠為基礎(chǔ)的合作體系上的集團(tuán)意識才是問題的關(guān)鍵所在。在實(shí)務(wù)中有許多日本公司為了在美國證券交易所上市可能也會按照美國公認(rèn)會計(jì)原則的要求編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但嚴(yán)格地說，它們與美國企業(yè)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不可比。
六、國際趨同化努力
（一）國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）
IASB于2004年3月發(fā)布IFRS3《企業(yè)合并》，為了與美國和澳大利亞會計(jì)處理方法趨同，取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購買法。因此，購買方在購買日應(yīng)對被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債按其公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，并同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)。企業(yè)合并中取得的商譽(yù)不得攤銷，購買方應(yīng)按IAS3《資產(chǎn)減值》每年對其實(shí)施測試，如果有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進(jìn)行測試。
IASB于2003年12月發(fā)布IAS的改進(jìn)項(xiàng)目，其中改進(jìn)后的IAS 27《合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定，母公司只有在符合以下4項(xiàng)條件時(shí)，可豁免編制合并報(bào)表：（1）該母公司本身是由另一個(gè)主體完全擁有的子公司、或是由另一主體部分擁有的子公司、該母公司的母公司以外的所有者，包括沒有表股權(quán)的所有者，均被通知且不反對該母公司不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）該母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具未在公開市場（包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺交易市場，以及地方性或區(qū)域性的市場）中進(jìn)行交易；（3）該公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財(cái)務(wù)報(bào)表在證券委員會或其他監(jiān)督部門備案或出于備案過程中；（4）該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改進(jìn)后的IAS 27要求少數(shù)股權(quán)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為所有權(quán)權(quán)益項(xiàng)目單獨(dú)列示。
單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績。為此，對投資的處理方法，取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價(jià)值法之間進(jìn)行選擇。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)目投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。
?。ǘ┲袊聲?jì)準(zhǔn)則（CAS）
中國有關(guān)企業(yè)合并和投資的準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱CAS20）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱CAS33）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS2），這些準(zhǔn)則與相應(yīng)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則總體原則是一致的，但由于中國的特殊情況，也存在一些重要差異，這些差異主要有：
1.國際準(zhǔn)則要求所有的企業(yè)合并都采用購買法，而CAS20區(qū)分了兩種情況：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。所謂同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。
2.國際準(zhǔn)則要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或IAS39規(guī)定的公允價(jià)值法核算。CAS2要求對被投資單位實(shí)施控制的投資采用成本法核算、對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。
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