ABC作業(yè)成本法及實際應(yīng)用

 “我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中。”
                 ——ABC作業(yè)成本法鼻祖羅伯特·卡普蘭教授

    傳統(tǒng)成本核算之弊

　　
    在20世紀60年代之前，企業(yè)的生產(chǎn)方式大多還是以單一品種化生產(chǎn)為主，大批量生產(chǎn)大批量銷售，機器設(shè)備除了必要的定期維修外，幾乎是不停歇的運轉(zhuǎn)，也就是今天所說的“推動式”生產(chǎn)。這種方式下的成本核算相對比較簡單，直接材料和直接人工可直接歸集到具體的產(chǎn)品上；間接制造費用分為變動制造費用和固定制造費用，分別歸集到兩個成本池中，變動制造費用按與產(chǎn)量相關(guān)的標準，如人工工時或是機器小時再分配到各產(chǎn)品成本中；固定制造費用按生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量分配到各產(chǎn)品成本中。 這種核算暗含的假設(shè)是間接費用的增加是因為生產(chǎn)數(shù)量或工時增加所導(dǎo)致，也就是說，產(chǎn)量越大，需要的間接制造費用越高。這和20世紀初期Fredric Taylor所倡導(dǎo)的“科學(xué)管理運動”中的成本管理理論是相吻合的。
    然而，進入60年代以后， 隨著企業(yè)全球化戰(zhàn)略的普及和競爭的加劇，標準產(chǎn)品大量生產(chǎn)的格局逐漸被小批量多品種、個性化生產(chǎn)所打破。規(guī)模經(jīng)濟更多的轉(zhuǎn)向了定制化/訂單化生產(chǎn)。以最短的時間生產(chǎn)出滿足顧客特定需求的產(chǎn)品成為企業(yè)間競爭制勝的法寶。精益化生產(chǎn)，全面質(zhì)量管理，JIT等管理手段伴隨著電腦輔助設(shè)計，高尖端的數(shù)控加工中心應(yīng)運而生，同時生產(chǎn)的品種日趨多樣化，這時候批量小的產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費的間接費用不一定比產(chǎn)量大的產(chǎn)品少，相反還可能會增加。
    比如，某包裝公司為醫(yī)藥和食品行業(yè)提供不同類型的包裝材料，其食品類包裝生產(chǎn)工藝相對簡單且需求量很大，而藥包材料每批需求量小且生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜。財務(wù)人員將間接制造費用以生產(chǎn)出的總噸數(shù)、消耗的工時或機時來進行分配，這顯然分配給藥包材料的間接費用會較少。但實際生產(chǎn)過程中，由于每次藥包材料的訂單量較小，且不是連續(xù)性生產(chǎn)，藥包材料的整理和產(chǎn)品檢驗的時間較食品材料生產(chǎn)次數(shù)更多，每次生產(chǎn)準備時間卻不少于食包類生產(chǎn)，眾多的生產(chǎn)指令需隨每批次下達……與產(chǎn)量無關(guān)的間接費用實際增加了許多，從傳統(tǒng)的成本核算看藥包產(chǎn)品分配的間接費用卻不多。為此食包車間主任一直對財務(wù)部門基于數(shù)量標準的成本核算抱有懷疑的態(tài)度。更重要的是，隨著競爭的加劇，包裝材料的價格在不斷下滑，某些產(chǎn)品已進入微利時代，成本核算的準確性對于產(chǎn)品定價來說更是至關(guān)重要。
　　

    ABC作業(yè)法原理

　　
    20世紀末ABC作業(yè)法（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當(dāng)時，以計算機為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，會扭曲成本。另外，傳統(tǒng)管理會計的分析是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎(chǔ)上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導(dǎo)意義不大，相關(guān)性大大減弱，其實踐意義就更差了。在這種情況下，哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關(guān)性消失》一書中提出應(yīng)有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。這套新型成本核算方法認為產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這里的“資源”指的是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的所有間接制造費用，如水、電、動力、折舊、低值易耗品等；“作業(yè)”指的是根據(jù)生產(chǎn)流程重新劃分的成本作業(yè)庫。如果想正確的分配間接費用給各產(chǎn)品，就要根據(jù)作業(yè)庫的不同性質(zhì)找到不同類型的成本動因（Cost Drivers）。因此,如何找準作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。
    關(guān)于作業(yè)庫的劃分，比較公認的理論有以下幾個方面：
    1）批層次論: 這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。正如卡普蘭教授所描述的：區(qū)分生產(chǎn)線上的第20個產(chǎn)品和第80個產(chǎn)品的成本是沒有任何意義的。如上例中提到的包裝公司，無論藥包還是食包類的生產(chǎn)必須進行3個小時的開機準備，這其間所發(fā)生的間接費用和生產(chǎn)的數(shù)量沒有關(guān)系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運”作業(yè)，與這類作業(yè)相關(guān)屬性的費用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫。
    2）產(chǎn)品層次論: 這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每個單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機器生產(chǎn)產(chǎn)品，機器必須運轉(zhuǎn)，產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來。因而對于操作機器這一作業(yè)來說，機器運轉(zhuǎn)小時（以下簡稱機器小時）就是其成本動因，而為保證機器正常運轉(zhuǎn)所發(fā)生的成本，包括機器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標準費，都可歸屬于與機器相關(guān)的作業(yè)成本庫。
    3）單位層次論: 這類的作業(yè)是為維護一條生產(chǎn)線的整體而運作的，并不總是直接服務(wù)于生產(chǎn)一個新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn)，其成本動因是工程師的工作量，其有關(guān)成本（如工程師的薪金、工程設(shè)施的折舊、維修等）都歸屬于工程成本庫。
    4）“過程類”作業(yè)論：這類的作業(yè)是用于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設(shè)備的折舊、維修費、財產(chǎn)稅和保險費等，其成本動因具有很大的綜合性。其有關(guān)成本可歸屬于“過程類”成本庫。

　　  實施ABC作業(yè)法

　　 在實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)作業(yè)庫的劃分遠非像以上歸納的4個方面那樣簡單。由于各個企業(yè)的生產(chǎn)運作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從一線業(yè)務(wù)部門反饋得到的作業(yè)流程往往會有上百種。經(jīng)過對重點作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，我們盡可能將重點作業(yè)壓縮到5～8個。
    比如，對于某工程公司，我們將作業(yè)分為五大類：材料采購、生產(chǎn)準備/設(shè)備調(diào)試、加工中心加工、驗收和工程安裝。雖然這五大類未能涵蓋整個作業(yè)流程，但能符合成本效益的原則即可。正如卡普蘭教授所說的：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中。”
    在找到作業(yè)庫后，我們要為作業(yè)尋找分配標準，既成本發(fā)生的動因。在批層次作業(yè)中，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數(shù)為成本動因，其成本歸屬于準備成本庫，按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數(shù)計算其成本庫分配率。上述工程公司的設(shè)備調(diào)試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關(guān)；實務(wù)中可以將批層次理論拓展，因為有些作業(yè)發(fā)生的動因更加多樣化，比如產(chǎn)品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數(shù)有關(guān)，材料采購與產(chǎn)品的重量或點收次數(shù)有關(guān)，零部件管理與零部件種類有關(guān)。而產(chǎn)品層次作業(yè)中，可以按傳統(tǒng)的人工工時或機器小時計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機器小時的耗費相關(guān)，而工程安裝則與技術(shù)人員的工時數(shù)相關(guān)。在單位層次作業(yè)中，以設(shè)備維修為例，按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。
    在具體實施時，筆者建議大家充分利用多元回歸分析工具，以便于較快的分析成本動因的分配標準。其原理是根據(jù)作業(yè)總成本及相關(guān)的各類潛在成本庫，解出相關(guān)的多元方程式：Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。這時要觀測a值的大小，如a值過大，說明還需要有更細化的其他成本庫，這時財務(wù)人員應(yīng)和ABC項目小組的其他成員根據(jù)生產(chǎn)流程重新研究作業(yè)庫的劃分問題。關(guān)于作業(yè)庫的數(shù)量和精確度，如前所述，大企業(yè)的作業(yè)流程會多達數(shù)百種，這時應(yīng)根據(jù)b1b2…bn的大小進行排序，同時應(yīng)參考每個b對應(yīng)的T統(tǒng)計值的結(jié)果，如果T統(tǒng)計值太小，則說明該組數(shù)據(jù)可信賴度較差，可以忽略。最后找到5～8個可信賴的成本庫及成本動因即可。另外，R平方值的高低也決定了各作業(yè)庫的選擇對總作業(yè)成本的解釋精度，雖然R平方值的理論最大值為1，但實踐中能滿足0.75就已經(jīng)不錯了。回歸分析技術(shù)在EXCEL中可以找到，具體方法是在“工具”選項中找到“加載宏”，然后點擊“分析工具庫”并按確定鍵，這時在“工具”欄中會自動加載進“數(shù)據(jù)分析”，從中找到“回歸”即可使用。
    從以上分析中可以看出，ABC作業(yè)成本法并沒有試圖減少企業(yè)總的間接費用，其初始目的是為了盡可能使間接費用的分配精準化，因此它更多的強調(diào)了間接費用發(fā)生的各種動因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費用）。但是后來人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。而且，由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構(gòu)成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經(jīng)濟的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序，如何減少資源的無效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以價值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM）?！?

    ABM的應(yīng)用

　　  在企業(yè)運營的一系列作業(yè)中，比如產(chǎn)品研究、設(shè)計和開發(fā)、生產(chǎn)、物流及銷售、客戶服務(wù)等，每道環(huán)節(jié)都可以被分為增加價值的作業(yè)和不增加價值的作業(yè)。不增值的作業(yè)是指沒有該項作業(yè)也不會從產(chǎn)品的質(zhì)量、外觀和性能上對于客戶的使用造成實質(zhì)的影響。比如產(chǎn)品的儲存，制品在各工位間的排隊、等待時間，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗時間，貨品的搬運、移動時間等。在實際工作中，有些不增值的作業(yè)從根本上是不能完全消除的，比如必要的質(zhì)量抽檢，零部件的運送。但從ABM的管理理念來說，作業(yè)消耗資源，盡最大限度的消除不增值的作業(yè)就意味著消除浪費（不合理的資源占用），意味著成本的降低和供應(yīng)鏈時間的縮短，而以最短的時間來響應(yīng)客戶的要求是當(dāng)今企業(yè)提高競爭力的法寶之一。從這點來說，ABM已經(jīng)遠遠超越了將成本計算得更加精準的范疇。舉例來說，就物流車隊的司機而言，開車本身是項增值的作業(yè)，將貨物從庫房搬運到車上的過程是不增值的作業(yè)，要想消除此項不增值的作業(yè)，最好是用合理的方法鼓勵他在這段時間給車輛進行保養(yǎng)和日常維護一類的增值性作業(yè)（比如通過讓司機承包維修保養(yǎng)費用的方法）。又比如銷售人員反映較明顯的不增值的作業(yè)，如參加內(nèi)部的各種會議及文案工作等，如果管理者適時的將會議的次數(shù)縮短及提高 “議”的效率，把節(jié)約的時間讓給銷售人員去做拜訪更多的客戶這類增值性作業(yè)，這會使銷售人員的工作時間和精力得到最優(yōu)的配置。ABM目前已廣泛的應(yīng)用到了金融、服務(wù)業(yè)等非制造業(yè)領(lǐng)域。
    在盡可能消除不增值作業(yè)的同時，我們更要關(guān)注那些價值昂貴的增值性作業(yè)。通過排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后，企業(yè)可以成立一個由研發(fā)、生產(chǎn)、銷售到上游供應(yīng)商和下游客戶組成的跨功能小組，共同研究如何從調(diào)整工藝結(jié)構(gòu)、改進設(shè)備布局、產(chǎn)品創(chuàng)新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準確的單一作用。 
ABC作業(yè)法適用的行業(yè)
　　
    無論是傳統(tǒng)的成本管理還是ABC作業(yè)法，成本核算的目的都主要有兩點：解決單位產(chǎn)品的成本和存貨估價的問題和定價的需要。
    對于前一個問題來說，將單品成本核算精準固然是好事，但ABC作業(yè)法著重解決的是間接費用分配的問題。如果一個企業(yè)的間接費用占整個成本的比例偏低，則實施作業(yè)成本法的意義并不大，因為傳統(tǒng)成本核算的失真度并不高。如從定價的角度來指導(dǎo)企業(yè)砍掉真正不贏利或薄利的產(chǎn)品線，則可以將ABC作業(yè)法用于成本的估算和預(yù)測。從管理角度來說，這種方法并不要求應(yīng)對外部財務(wù)信息披露，財務(wù)人員可不用考慮整合原有的會計系統(tǒng)，僅把它看作是類似像6個西格瑪一樣的管理工具而已。
    相反，據(jù)美國電器協(xié)會的一份調(diào)查報告顯示：如果一家企業(yè)的間接制造費用較高，而且生產(chǎn)的產(chǎn)品品種繁多，各品種之間的工藝結(jié)構(gòu)和復(fù)雜程度各不相同，市場競爭加劇導(dǎo)致價格不斷下調(diào)，就有必要重新審視原有的間接費用分配原則，因為這種情況下資源耗費的高低與產(chǎn)出的產(chǎn)品數(shù)量沒有太多必然的關(guān)系了。更重要的是，通過ABC作業(yè)法的實施，企業(yè)可以對微利或不贏利的產(chǎn)品進行細致分析，利用ABM管理方法盡最大可能消除不增值的作業(yè)；同時對價值昂貴的作業(yè)進行再造，增大對“真正”贏利產(chǎn)品的再投入，這對于提升企業(yè)的經(jīng)濟效益具有積極的意義。