合伙企業(yè)與合伙人稅收問(wèn)題研究

自2019年1月1日-2023年12月31日，個(gè)人通過(guò)合伙制創(chuàng)投企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息紅利所得，可選擇按比例稅率20%或五級(jí)超額累進(jìn)稅率5%-35%計(jì)算個(gè)人所得稅。

合伙企業(yè)與合伙人稅收問(wèn)題研究

【摘要】：合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的優(yōu)越性，深得投資人的青睞。合伙制組織形式最初應(yīng)用于規(guī)模較小的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，后來(lái)被廣泛應(yīng)用于股權(quán)投資和嵌套式合伙架構(gòu)的股權(quán)投資基金。隨著合伙制度實(shí)踐的不斷探索，我國(guó)將合伙企業(yè)比照“個(gè)體工商戶”征稅的基礎(chǔ)理論已明顯不適應(yīng)合伙制組織形式的實(shí)際情況，稅收政策與稅收征管問(wèn)題日益凸顯，亟需修訂和完善。本文對(duì)合伙企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與股權(quán)投資分別征稅提出設(shè)想，并從制度設(shè)計(jì)和稅收征管兩個(gè)層面進(jìn)行了可行性探討，對(duì)合伙企業(yè)稅收制度存在的其他問(wèn)題，一并提出改革與完善建議。

《國(guó)務(wù)院關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)發(fā)〔2000〕16號(hào)）規(guī)定，為公平稅負(fù)，支持和鼓勵(lì)個(gè)人投資興辦企業(yè)，自2000年1月1日起，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅。《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)，下稱91號(hào)文）確立了“先分后稅”的合伙人所得稅制度，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)，下稱159號(hào)文）進(jìn)一步明確，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得，無(wú)論利潤(rùn)分配與否，均按照合伙比例計(jì)算各合伙人的應(yīng)稅所得。其中，法人合伙人繳納企業(yè)所得稅，自然人合伙人根據(jù)所得的性質(zhì)分別適用“利息、股息、紅利所得”和“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。該政策在實(shí)際操作中存在諸多問(wèn)題亟待解決。

一、存在問(wèn)題

1、合伙人所得適用政策問(wèn)題

依據(jù)159號(hào)文，無(wú)論合伙人是自然人還是法人，對(duì)合伙企業(yè)均按照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》計(jì)算應(yīng)納稅所得額，這將導(dǎo)致法人合伙人的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算執(zhí)行個(gè)體工商戶政策。目前個(gè)體工商戶稅前扣除辦法與企業(yè)所得稅稅前扣除辦法存在差異，例如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]29號(hào)）規(guī)定，企業(yè)（不含保險(xiǎn)企業(yè)）發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不得超過(guò)交易額的5%，超過(guò)部分不得在稅前扣除。而個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法無(wú)扣除限額的規(guī)定，實(shí)務(wù)中某些直銷企業(yè)通過(guò)成立合伙企業(yè)經(jīng)銷產(chǎn)品，將傭金改由合伙企業(yè)列支，從而規(guī)避傭金稅前扣除限制，導(dǎo)致稅收流失。

2、合伙企業(yè)從事股權(quán)投資的征稅問(wèn)題

合伙制因其具有公司制和信托制不可替代的優(yōu)越性，深得投資人的青睞?，F(xiàn)行稅制下，對(duì)于合伙人直接投資與通過(guò)合伙企業(yè)間接投資存在計(jì)稅口徑不統(tǒng)一、重復(fù)征稅、稅收優(yōu)惠待遇不公等諸多問(wèn)題，嚴(yán)重制約了投資者的積極性。

合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資取得的收益包括股息紅利所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，股息紅利所得不計(jì)入合伙企業(yè)收入而是直接作為合伙人所得征稅，其中個(gè)人合伙人按20%征收個(gè)人所得稅，法人征收企業(yè)所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則需并入合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得總額，導(dǎo)致個(gè)人合伙人直接投資與間接投資出現(xiàn)差別稅收待遇，即個(gè)人直接投資轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅適用稅率20%，而間接投資轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)則按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅。

由于上述兩種收入征稅方式的不同，使得合伙人在合伙企業(yè)虧損的情況下，依然需要就“利息、股息、紅利所得”繳納所得稅。雖然該情形可以解釋為個(gè)人所得稅在分類稅制下應(yīng)就不同類型的所得分別納稅，但是該政策會(huì)引申出許多問(wèn)題，例如：個(gè)人以定增或二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買上市公司股票再轉(zhuǎn)讓免征個(gè)人所得稅，而通過(guò)合伙企業(yè)定增或買賣股票，則需按5%-35%稅率征收個(gè)人所得稅。由此可見(jiàn)，直接投資與間接投資納稅義務(wù)截然不同，稅負(fù)嚴(yán)重不公。同樣，當(dāng)境外有限合伙人（QFLP）通過(guò)境內(nèi)合伙企業(yè)投資標(biāo)的公司并間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的公司股權(quán)時(shí)，通常會(huì)將合伙企業(yè)認(rèn)定為其在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得按比例征收企業(yè)所得稅，而QFLP直接投資境內(nèi)標(biāo)的公司并轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，只需轉(zhuǎn)讓所得按10%繳納預(yù)提所得稅，稅負(fù)迥異。

不僅如此，股息紅利所得在“穿透”確認(rèn)前提下還不能享受稅收優(yōu)惠?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條及其實(shí)施條例第十七條、第八十三條規(guī)定的股息紅利免稅優(yōu)惠限于直接投資情形，對(duì)于通過(guò)合伙企業(yè)間接投資的，不能享受免稅優(yōu)惠，導(dǎo)致已完稅的股息紅利再次繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人所得稅方面，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2015]101號(hào)）規(guī)定的持有上市公司及新三板股票取得股息紅利差別化稅收待遇只針對(duì)個(gè)人直接持有股票，對(duì)于個(gè)人通過(guò)合伙企業(yè)直接股票取得有股息紅利是否適用存在很大爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，如果遵循國(guó)稅函[2001]84號(hào)文件穿透的原理與規(guī)定，合伙企業(yè)相當(dāng)于稅收透明體，其存在與否均不影響自然人對(duì)于稅收優(yōu)惠的適用，因此可以適用差別化稅收待遇。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在稅法未明確規(guī)定個(gè)人通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外投資取得股息紅利可以適用差別化稅收待遇的情況下，不能類推適用此優(yōu)惠。實(shí)務(wù)中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)按后者執(zhí)行居多，導(dǎo)致個(gè)人在直接投資與通過(guò)合伙企業(yè)間接投資之間存在較大的稅負(fù)差異，重復(fù)征稅問(wèn)題突出。

3、合伙企業(yè)從事債權(quán)投資的征稅問(wèn)題

與股息紅利類似，自然人通過(guò)合伙企業(yè)放貸取得的利息收入由自然人按“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，由于利息所得征收個(gè)人所得稅時(shí)不得扣除融資成本，導(dǎo)致合伙企業(yè)以債務(wù)融資方式籌集資金對(duì)外進(jìn)行債權(quán)投資時(shí)，出現(xiàn)利息收入由合伙人征稅，而利息支出卻在合伙企業(yè)扣除。這部分利息支出與合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，理論上不得沖減合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。對(duì)于一家專門從事債權(quán)投資的合伙企業(yè)，要求合伙人按照利息收入全額征收個(gè)人所得稅，而利息支出卻不能在稅前扣除，顯然是不合理的。

4、合伙企業(yè)與合伙人之間交易公允性問(wèn)題

合伙企業(yè)與合伙人之間的業(yè)務(wù)往來(lái)除投資關(guān)系外，還可能發(fā)生資產(chǎn)買賣、提供勞務(wù)、財(cái)產(chǎn)租賃、資金借貸、特許權(quán)許可等業(yè)務(wù)，對(duì)上述業(yè)務(wù)是否需視為關(guān)聯(lián)方交易而按照獨(dú)立交易原則確定收入和成本，并據(jù)此進(jìn)行稅務(wù)處理爭(zhēng)議較大。與之相關(guān)的另一個(gè)問(wèn)題是，合伙人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)合伙企業(yè)出資時(shí)，能否比照對(duì)自然人或公司制企業(yè)對(duì)外出資適用遞延納稅政策有待進(jìn)一步明確。

5、適用稅收優(yōu)惠的法人合伙人收入總額口徑問(wèn)題

稅法規(guī)定，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率的居民企業(yè)，其高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入占收入總額的比例需達(dá)到60%；享受西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，鼓勵(lì)類項(xiàng)目主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例需達(dá)到70%。當(dāng)上述享受所得稅優(yōu)惠的居民企業(yè)投資于合伙企業(yè)時(shí)，如何計(jì)算上述收入比例存在爭(zhēng)議，是按照居民企業(yè)的分配比例乘以合伙企業(yè)的收入總額并入收入總額，還是按照居民企業(yè)從合伙企業(yè)分配的所得并入收入總額，稅法沒(méi)有規(guī)定，出現(xiàn)政策真空。

6、合伙企業(yè)的扣繳義務(wù)問(wèn)題

財(cái)稅[2000]91號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人合伙人應(yīng)納稅額由合伙企業(yè)代為填報(bào)，但合伙企業(yè)并非法律意義上的扣繳義務(wù)人。當(dāng)個(gè)人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外投資取得“利息、股息、紅利所得”時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，應(yīng)由支付應(yīng)納稅所得額的一方負(fù)責(zé)代扣代繳，而支付應(yīng)納稅所得額的被投資企業(yè)并不掌握合伙企業(yè)的合伙人信息，因此，無(wú)法履行扣繳義務(wù)。在合伙企業(yè)無(wú)法定扣繳義務(wù)的情況下，個(gè)人取得的“利息、股息、紅利所得”存在稅款流失風(fēng)險(xiǎn)。

此外，合伙人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與個(gè)人從合伙企業(yè)實(shí)際取得分配時(shí)間完全脫節(jié)，也給合伙人自行申報(bào)所得稅帶來(lái)困難。

二、成因分析

合伙企業(yè)在出資方式、運(yùn)營(yíng)模式、責(zé)任承擔(dān)等方面有著公司無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)，但合伙企業(yè)與合伙人在稅收上存在的上述問(wèn)題，已在一定程度上影響了合伙制組織形式的運(yùn)用。追根溯源，主要有以下原因：

1、納稅主體與收入性質(zhì)定位模糊

根據(jù)合伙企業(yè)“先分后稅”的設(shè)計(jì)原理，合伙企業(yè)是會(huì)計(jì)主體，但不是所得稅的納稅義務(wù)主體。對(duì)于合伙企業(yè)在收入分類、收入性質(zhì)、稅收優(yōu)惠等方面的執(zhí)行存在口徑不統(tǒng)一，甚至自相矛盾。以稅收優(yōu)惠為例，財(cái)稅[2017]38號(hào)文件規(guī)定，法人合伙人與個(gè)人合伙人通過(guò)有限合伙企業(yè)投資初創(chuàng)科技型企業(yè)，當(dāng)滿足一定條件時(shí)，法人合伙人與個(gè)人合伙人可以用投資額抵扣合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額。這里合伙企業(yè)在稅收上被視為透明體，可由合伙人穿透適用，但是，大部分情況下，合伙企業(yè)稅收優(yōu)惠不允許穿透適用，例如居民企業(yè)通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息不能享受免稅優(yōu)惠，自然人通過(guò)合伙企業(yè)投資于上市公司取得的股息不能享受股息紅利差別化稅收待遇，導(dǎo)致納稅人通過(guò)合伙企業(yè)間接投資加重了稅收負(fù)擔(dān)。

2、政策制定未與相關(guān)法律匹配

《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》于2006年修訂并于2007年6月1日起施行。修訂后的合伙企業(yè)法明確了法人可以作為合伙人，同時(shí)引入了有限合伙人的概念。有限合伙制將人合與資合有機(jī)統(tǒng)一的特點(diǎn)，得到風(fēng)投、私募投資者的青睞，但稅法并未將代表合伙人對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資的合伙企業(yè)與專門從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合伙企業(yè)相區(qū)分。

根據(jù)《合伙企業(yè)法》，普通合伙人與有限合伙人在合伙事務(wù)的執(zhí)行、權(quán)利義務(wù)、責(zé)任承擔(dān)等方面有著顯著的區(qū)別，而在稅收待遇上，目前尚未根據(jù)有限合伙人與普通合伙人的經(jīng)濟(jì)屬性差異做區(qū)分。有限合伙源于“康曼達(dá)”，是資本與勞務(wù)的結(jié)合。LP不參與合伙企業(yè)的任何實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)，不執(zhí)行合伙事務(wù)，僅是財(cái)務(wù)投資者，其性質(zhì)更類似于有限責(zé)任公司的股東，其因資本性投入取得的收益與“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”有質(zhì)的區(qū)別。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為L(zhǎng)P出資合伙企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資的，取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)比照“利息、股息、紅利所得”適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅，實(shí)務(wù)中確有少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)擅自對(duì)GP所得按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”征稅，對(duì)LP所得比照“利息、股息、紅利所得”征稅。

三、外國(guó)稅制借鑒

縱觀各國(guó)稅制，關(guān)于合伙企業(yè)的稅收定位，主要有三種模式：一是非實(shí)體模式，不將合伙企業(yè)作為納稅主體，常見(jiàn)于英美等非成文法系國(guó)家；二是實(shí)體模式，將合伙企業(yè)作為納稅主體看待，如法德等成文法系國(guó)家；三是準(zhǔn)實(shí)體模式，合伙企業(yè)不被作為納稅主體，但需將合伙企業(yè)作為收入與成本核算主體，核算出的凈收益在合伙人之間納稅，如我國(guó)。實(shí)務(wù)中，實(shí)體模式對(duì)信息系統(tǒng)要求較低，顯著減少了納稅人的稅收遵從成本，但稅收優(yōu)惠待遇不公平，重復(fù)征稅問(wèn)題突出。非實(shí)體模式和準(zhǔn)實(shí)體模式免去了合伙企業(yè)層面的課稅，豐富了所得稅課征模式和納稅人的選擇余地，也與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和個(gè)體工商戶的現(xiàn)行稅收規(guī)定協(xié)調(diào)一致，但對(duì)稅收征管有較高的要求。

美國(guó)對(duì)合伙企業(yè)還確定了流經(jīng)規(guī)則，即合伙企業(yè)本身并非納稅實(shí)體，其所有收入和支出均應(yīng)根據(jù)有限合伙企業(yè)成立時(shí)合伙人簽訂的合伙契約所規(guī)定的比例直接分配給合伙人。各合伙人是最終納稅主體，各項(xiàng)收入和支出“流經(jīng)”到各合伙人的賬戶上時(shí)，不僅要將相應(yīng)的數(shù)額計(jì)入合伙人的賬戶中進(jìn)行核算，而且合伙人從合伙企業(yè)分配到的所得的種類也會(huì)相應(yīng)保留其屬性。根據(jù)美國(guó)的流經(jīng)原則，合伙企業(yè)向合伙人傳遞的并非經(jīng)過(guò)收入成本核算以后的應(yīng)納稅所得額，而是直接將收入、成本金額按合伙比例傳遞至合伙人，且保留了所得的性質(zhì)，使合伙企業(yè)在稅收上實(shí)現(xiàn)了真正意義上的穿透。

四、政策建議

1、對(duì)合伙企業(yè)的征稅原則重新定位

立足于當(dāng)前的稅收征管發(fā)展、信息化共享程度以及納稅人的稅收遵從水平，我國(guó)合伙企業(yè)尚不具備完全適用非實(shí)體模式的征納基礎(chǔ)，尤其對(duì)于商貿(mào)服務(wù)業(yè)務(wù)的收支核算，因過(guò)于瑣細(xì)很難清晰區(qū)分并上傳至合伙人，但隨著三證合一及相關(guān)部門數(shù)據(jù)信息的實(shí)時(shí)共享，股權(quán)投資業(yè)務(wù)的鏈條式核算與管理能力已基本具備。因此，建議根據(jù)合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍及所得性質(zhì)分別確定征稅原則。

對(duì)于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合伙企業(yè)，合伙企業(yè)是經(jīng)營(yíng)的載體，可繼續(xù)沿用現(xiàn)行“先分后稅”的準(zhǔn)實(shí)體模式。在計(jì)算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)充分考慮法人合伙人的企業(yè)屬性，在對(duì)合伙企業(yè)收入確認(rèn)、成本費(fèi)用扣除等方面的政策制定上可與《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定保持一致。

對(duì)于專門從事投資業(yè)務(wù)（含股權(quán)投資、債權(quán)投資，下同）的合伙企業(yè)，合伙企業(yè)更類似于合伙人對(duì)外投資的“管道”，從性質(zhì)和根源上都應(yīng)視為股東直接投資，因此可適用非實(shí)體模式并借鑒美國(guó)的流經(jīng)規(guī)則，將合伙企業(yè)定位為稅收透明體。

對(duì)于兼營(yíng)商貿(mào)服務(wù)業(yè)務(wù)與投資業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)，因合伙企業(yè)已經(jīng)具有了經(jīng)營(yíng)載體的屬性，另從簡(jiǎn)化核算的角度考慮，對(duì)其股權(quán)投資業(yè)務(wù)也一并在合伙企業(yè)層面核算，即歸類于準(zhǔn)實(shí)體模式。但是，對(duì)此類可以兼營(yíng)兩類業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)，必須采取查賬征收，禁止采取核定征收方式，以免稅收流失。

2、明確合伙企業(yè)從事投資業(yè)務(wù)的穿透原則

從支持合伙企業(yè)的發(fā)展與稅收中性的原則考慮，合伙人通過(guò)合伙企業(yè)進(jìn)行投資與合伙人直接對(duì)外投資應(yīng)適用同等稅收待遇，既要避免重復(fù)征稅，又要避免納稅人圍繞稅收選擇組織形式?；诖耍趯?duì)合伙企業(yè)專營(yíng)投資業(yè)務(wù)適用非實(shí)體模式的前提下，可進(jìn)一步明確合伙企業(yè)僅是法律上的投資主體，在稅收上可以被完全穿透，合伙人通過(guò)合伙企業(yè)間接投資與直接投資享受相同的稅收優(yōu)惠，不會(huì)因合伙企業(yè)的存在而增加稅負(fù)。明確穿透原則，可以從根源上解決上述現(xiàn)存問(wèn)題。例如，合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股息紅利收入，個(gè)人合伙人可以適用股息紅利差別化的稅收優(yōu)惠，法人合伙人可以享受免稅優(yōu)惠。又如，個(gè)人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外投資取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)論是GP或LP，將均按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。再如，境外機(jī)構(gòu)通過(guò)境內(nèi)有限合伙從事股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓標(biāo)的公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)視為直接投資，按10%扣繳預(yù)提所得稅。

在適用穿透原則計(jì)算合伙人投資所得時(shí)，需要解決每位合伙人收入、成本與收益的分配，以及合伙人投資成本與合伙企業(yè)對(duì)外投資成本不一致等問(wèn)題，為此，合伙企業(yè)可采取下列核算辦法：

（1）.以每位合伙人為核算主體，合伙企業(yè)為每位合伙人分別設(shè)立賬套，分別計(jì)算合伙人對(duì)合伙企業(yè)的出資額、合伙人通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外投資的投資成本。

（2）.合伙企業(yè)取得的投資收益（含股息利息紅利所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，下同）按合伙企業(yè)對(duì)外投資時(shí)合伙人的實(shí)繳出資占比分?jǐn)傆?jì)入合伙人賬戶。

（3）.合伙企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用按每位合伙人的實(shí)繳出資占比在各合伙人賬套中分?jǐn)偂?/p>

（4）.合伙人融資后通過(guò)合伙企業(yè)對(duì)外進(jìn)行債權(quán)投資，因?qū)儆诤匣锶俗陨淼娜谫Y行為，其融資成本不在賬套內(nèi)核算。

（5）.合伙企業(yè)核算每位個(gè)人合伙人賬套中的所得后按20%的稅率代扣代繳個(gè)人所得稅，可按季預(yù)繳，年度匯算清繳。個(gè)人合伙人賬套中發(fā)生虧損的，可以用該賬套未來(lái)的盈利彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期限不超過(guò)5年。法人合伙人賬套中的投資收益或虧損直接計(jì)入法人合伙人當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

（6）.合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，按收入減去合伙人初始對(duì)合伙企業(yè)的出資金額確認(rèn)所得，法人合伙人計(jì)入其投資收益，個(gè)人合伙人按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。原合伙人股權(quán)投資賬套平移至新合伙人。

3、明確合伙企業(yè)與合伙人在稅收主體上的獨(dú)立性

《合伙企業(yè)法》出臺(tái)后，將合伙企業(yè)合伙人分為普通合伙人與有限合伙人，其中普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以出資為限對(duì)合伙企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，有限合伙人不執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。由上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，有限合伙人對(duì)合伙企業(yè)是純粹的財(cái)務(wù)投資人，兩者相對(duì)獨(dú)立，有限合伙人與合伙企業(yè)的關(guān)系更類似于有限責(zé)任公司與其股東的關(guān)系，而普通合伙人與合伙企業(yè)的粘合度更強(qiáng)，合伙人將其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給合伙企業(yè)后，權(quán)屬雖然轉(zhuǎn)移，但是風(fēng)險(xiǎn)依然共擔(dān)。因此，從合伙人與合伙企業(yè)緊密度及風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)程度的視角分析，有限合伙人與合伙企業(yè)之間的交易應(yīng)遵循獨(dú)立性原則，普通合伙人與合伙企業(yè)之間的交易不需要遵循獨(dú)立交易原則。但是，如果認(rèn)可普通合伙人與合伙企業(yè)之間的交易可不按公允價(jià)確定損益與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，將存在很大的稅負(fù)調(diào)控空間，也會(huì)損害其他合伙人利益。另需注意的是，合伙企業(yè)是獨(dú)立的增值稅納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)與合伙人或其他經(jīng)濟(jì)主體之間的交易等應(yīng)稅行為需要開具或取得增值稅發(fā)票，合伙企業(yè)的解散也需經(jīng)依法清算、清償債務(wù)和剩余財(cái)產(chǎn)分配，財(cái)稅[2000]91號(hào)文件中明確了合伙企業(yè)散伙前需要計(jì)算清算所得。因此，對(duì)于合伙人（不區(qū)分普通合伙人與有限合伙人）與合伙企業(yè)之間的交易建議應(yīng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅以及其他稅種的處理。由此可以進(jìn)一步明確，合伙人用非貨幣性資產(chǎn)投資于合伙企業(yè)可以適用財(cái)稅[2014]116號(hào)、財(cái)稅[2015]41號(hào)等文件規(guī)定的所得稅遞延納稅政策。

4、明確合伙企業(yè)的扣繳義務(wù)

按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，向個(gè)人支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。由于合伙企業(yè)對(duì)所得的支付對(duì)象和支付數(shù)額具有決定權(quán)，因此應(yīng)從法律層面明確合伙企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的扣繳義務(wù)，同時(shí)要求對(duì)未予扣繳個(gè)人所得科的所得賦予個(gè)人投資者主動(dòng)納稅申報(bào)義務(wù)。對(duì)于個(gè)人合伙人設(shè)立兩個(gè)及以上合伙企業(yè)的，在進(jìn)行年度清算時(shí)，加強(qiáng)對(duì)其自行申報(bào)納稅的監(jiān)管。對(duì)合伙企業(yè)未按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅的，以及個(gè)人投資者的未稅所得未辦理納稅申報(bào)的，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條、第六十九條等規(guī)定處罰。

5、對(duì)合伙企業(yè)與合伙人適用稅種的銜接

合伙企業(yè)及合伙人涉及流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、所得稅，在明確其稅收定位的基礎(chǔ)上，需做好相關(guān)稅種之間的銜接。從便于征管的角度考慮，建議保持現(xiàn)行合伙企業(yè)作為除所得稅外其他稅種納稅義務(wù)主體的現(xiàn)狀；對(duì)于企業(yè)所得稅，從計(jì)稅原理和合伙企業(yè)所得稅申報(bào)表來(lái)看，所謂“先分后稅”，均是對(duì)稅法口徑下應(yīng)稅所得凈額的分配，法人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得將并入合伙人應(yīng)納稅所得總額一并享受稅收優(yōu)惠，其分子分母口徑應(yīng)當(dāng)相同，即按照合伙企業(yè)分配比例計(jì)算收入并入法人的收入總額。

（原載《稅務(wù)研究》2018/9）